Exonération Sarkozy dans le cadre d’une vente à soi-même d’un fonds libéral : quid de l’abus de droit ?

De nombreux professionnels libéraux désireux d’exercer leur activité par l’intermédiaire d’une société assujettie à l’impôt sur les sociétés (le plus souvent une SELARL) optent pour la cession à la société de leur fonds libéral (souvent désigné sous le vocable de « clientèle »), de préférence à une opération d’apport classique. Ceux qui se sont livrés à ce type d’opération entre le 16 juin et le 31 décembre 2004 ont bénéficié d’une exonération de la plus-value dégagée lors de cette cession sur le fondement de l’article 238 quaterdecies du Code général des impôts, dispositif plus connu sous le nom « d’exonération Sarkozy ».

Nombre d’entre eux n’ont hélas pu profiter longtemps du sentiment d’avoir réalisé une bonne affaire, l’administration fiscale ayant engagé à leur encontre des procédures de contrôle en invoquant l’abus de droit et en assortissant les rectifications proposées de la pénalité idoine de 80 %.

Depuis lors, les observateurs attentifs de cette question ont pu assister à un véritable feu d’artifice de décisions et commentaires contradictoires.

Le comité consultatif de répression des abus de droit (CCRAD) a rendu des avis divergents. Le Tribunal administratif de Caen (1) a vu dans ces opérations une fraude à la loi. Le Tribunal administratif de Nancy (2), qui n’y a quant à lui pas vu d’abus de droit, a été contredit par la Cour administrative d’appel de Nantes (3). Quant aux auteurs, Maurice Cozian (4) a préféré y voir un effet d’aubaine, de même que Thierry Schmitt (5) et le rapporteur public Christophe Hervouet (6), au contraire de Florence Deboissy (7).

Pour tenter de clarifier cette question, des plus embrouillées, il n’est pas inutile de rappeler la définition de l’abus de droit en matière fiscale. Abstraction faite de la divergence de définition de l’abus de droit et de la fraude à la loi ainsi que de l’évolution législative de ces notions, on peut le définir ainsi (art. L. 64 du Livre des procédures fiscales) : tombent sous le coup de l’abus de droit et donc ne sont pas opposables à l’administration, les actes fictifs, ainsi que les actes passés par un contribuable qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n’a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait dû supporter s’il n’avait pas passé ces actes.

Dans les cas d’espèce, le caractère fictif des actes n’est pas invoqué par l’administration ; et pour cause, les cessions de fonds libéraux sont bien réelles et les sociétés d’exercice qui les ont acquis fonctionnent traditionnellement.

Il incombe donc à l’administration de démonter que les bénéficiaires de ces opération de cession à soi-même (i) ont réalisé une économie d’impôt, (ii) dont l’obtention constituait leur seule motivation, (iii) en faisant des textes fiscaux une application littérale contraire à l’objectif du législateur.

Il résulte relativement clairement des débats parlementaires que lorsqu’il a adopté cette mesure, l’objectif du législateur était de promouvoir les cessions de fonds de commerce de proximité par leur ancien exploitant au profit de repreneurs poursuivant la même activité, de préférence à une cession du droit au bail au profit d’un établissement bancaire ou d’un opérateur de téléphonie. Il est donc difficilement contestable que les opérations de cession à soi-même de fonds libéraux, sans aller radicalement à l’encontre de l’intention du législateur, ne constituaient pas pour autant une application du dispositif conforme aux objectifs qu’il poursuivait, de sorte que l’existence du premier élément constitutif de l’abus de droit nous parait démontrée.

Les contribuables ont-ils pour autant réalisé une économie d’impôt, second élément constitutif de l’abus de droit ? Certains (dont le TA de Nancy) ont estimé que s’il n’y avait pas eu de cession à soi-même il n’y aurait pas eu de plus-value et donc pas d’imposition. Bénéficier d’une exonération de la plus-value dans le cadre d’une cession à soi-même ne génèrerait donc aucune économie d’impôt. Cette objection, frappée au coin du bon sens, peut toutefois se voir opposer deux décisions du Conseil d’Etat (8), aux termes desquelles, un simple report d’imposition dans le temps peut constituer le motif d’atténuation des charges fiscales, au motif que (i) le report dans le temps affecte bien l’assiette de l’impôt de l’année de l’opération et (ii) rend incertaine l’imposition reportée, qui pourra éventuellement être atténuée ultérieurement. En l’espèce, des deux motifs qui ont conduit le Conseil d’Etat à cette solution, seule l’atténuation éventuelle de l’imposition ultérieure peut trouver à s’appliquer, l’opération incriminée étant sans effet sur la base imposable de l’année au cours de laquelle elle intervient. La question de savoir si les deux motifs invoqués sont cumulatifs ou si un seul d’entre eux suffit à caractériser le motif exclusivement fiscal reste à ce jour sans réponse tranchée. Dans l’attente d’une décision du Conseil d’Etat sur ce point, l’argument tiré de l’absence d’économie d’impôt peut donc encore, selon nous, être utilement soulevé dans le cadre de ces contentieux.

S’agissant enfin du motif exclusivement fiscal, troisième pilier de l’abus de droit, on observera avec Maurice Cozian qu’il existe un principe de liberté du choix par les professionnels indépendants du mode d’exercice de leur activité, nul n’étant astreint à choisir le mode d’exercice le plus coûteux au plan fiscal. Le « passage » en société, qui constitue la finalité ultime de ces opérations, ne constitue donc pas le motif exclusivement fiscal dont l’administration doit démontrer l’existence, une telle décision étant susceptible d’être fondée sur bien d’autres justifications.

Mais au-delà de ce choix discrétionnaire du mode d’exercice, l’administration fiscale pourrait être tentée de remettre en cause le mode de constitution de la société, par le biais d’une cession du fonds libéral plutôt que par un apport dudit fonds à la société. Une telle remise en cause se heurterait néanmoins au principe de liberté de gestion financière, consacré par le Conseil d’Etat (9), selon lequel un contribuable est par exemple libre de financer son entreprise par recours à l’emprunt quand bien même il disposerait des fonds nécessaires.

Le CCRAD valide d’ailleurs implicitement ce raisonnement en estimant dans certains avis (10) que les opérations de cession à soi-même d’un fonds libéral qui ont bénéficié de l’exonération « Sarkozy », mais qui étaient planifiées par leurs auteurs avant l’entrée en vigueur du dispositif, ne tombent pas sous le coup de l’abus de droit, preuve qu’abstraction faite de l’exonération de la plus-value, l’opération de cession à soi-même d’un fonds libéral n’est pas constitutive d’un abus de droit.
Dès lors, l’exercice d’une activité libérale par l’intermédiaire d’une SEL, ou tout autre forme sociale, n’étant pas en lui-même constitutif d’un abus de droit, la cession du fonds libéral à la société ne l’étant pas d’avantage, on perçoit mal comment l’exonération de la plus-value dégagée par cette cession pourrait être abusive, ladite exonération n’étant pas optionnelle ; sauf à interdire ce type d’opération pendant le laps de temps d’application de la loi, hypothèse absurde.


(1) TA Caen, 27 nov. 2008, n° 0701525
(2) TA Nancy, 13 août 2009, n° 0800196
(3) CAA Nantes, 31 mai 2010, n° 0900211
(4) M. Cozian, Vente à soi-même d’un cabinet médical et exonération « Sarkozy » : abus de droit ou effet d’aubaine ?, Droit Fiscal 2008, n° 11, comm. 204
(5) T. Schmitt, « Vente à soi-même » d’un cabinet libéral » : la messe n’est pas dite !, Droit Fiscal 2009, n° 50, comm. 582
(6) Ccl C. Hervouet, Abus de droit et vente à soi-même d’une clientèle libérale, Droit Fiscal 2010, n° 25, comm. 387
(7) F. Deboissy, « Vente à soi-même » d’une clientèle libérale pour bénéficier du dispositif « Sarkozy » d’exonération des plus-values : habileté fiscale ou fraude à la loi ?, Droit Fiscal n° 14, comm. 261
(8) CE, 27 juill. 2009, n° 295358, Caisse Interfédérale du Crédit Mutuel et n° 295805, Société Conforama Holding 
(9) CE, 15 décembre 1971, n° 80939 
(10) Affaires n° 2008-13 et 2008-14, Rapport 2008 du CCRAD, BOI 13 L-7-09 , 26 juin 2009

Mise à jour du 1er février 2011

Par un arrêt en date du 13 janvier 2011 (n° 09NC01491), la Cour Administrative d’Appel de Nancy vient de rappeler « que le mode d’exercice d’une activité professionnelle relève du seul choix du contribuable » ; dès lors, l’administration ne parvient pas à démontrer qu’en procédant à une opération de cession à soi-même de son cabinet dentaire, le contribuable poursuivait un objectif exclusivement fiscal.
Le recours formé par le Ministre du Budget à l’encontre du jugement du Tribunal administratif de Nancy en date du 13 aout 2009 est par conséquent rejeté. Cet arrêt de la CAA de Nancy confirme l’existence d’une divergence de jurisprudences entre Cours, que le Conseil d’Etat devrait trancher dans les prochains mois.

Mise à jour du 1er octobre 2012

Comme nous le supposions, le Conseil d’Etat a jugé que le professionnel libéral qui a cédé son fonds libéral à une société d’exercice qu’il contrôle en bénéficiant d’une exonération de la plus-value sur le fondement de l’exonération dite « Sarkozy » de l’article 238 quaterdecies du CGI n’a pas commis un abus de droit. Tel est le sens de deux décisions du Conseil d’Etat en date du 23 juillet 2012 (n° 342017 et 346049).

Ces deux décisions particulièrement explicites, qui écartent l’abus de droit au motif que si le contribuable n’avait pas procédé à l’opération de « cession à soi-même » il n’aurait pas été imposé sur la plus-value et n’a donc pas par l’opération réduit ou éluder ses charges fiscales, clôturent donc cette série de contentieux.

Laisser un commentaire

Votre adresse de messagerie ne sera pas publiée. Les champs obligatoires sont indiqués avec *