La cession partielle d’un cabinet dentaire peut elle bénéficier de l’exonération Sarkozy ?

Dentiste

Lorsqu’il était ministre de l’économie, Nicolas Sarkozy a instauré un dispositif fiscal, codifié à l’article 238 quaterdecies du Code général des impôts, devenu depuis l’article 238 quindecies, qui exonère de toute imposition les plus-values de cession d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité si le prix de cession est inférieur à 300.000 euros (l’exonération n’est que partielle si le prix de cession est compris entre 300.000 et 500.000 euros).

Ce dispositif fiscal a connu un succès certain chez les chirurgiens-dentistes, avec toutefois des fortunes diverses.

Certains en ont tout d’abord profité pour revendre leur cabinet à une SELARL dont ils étaient associés en bénéficiant d’une exonération de la plus-value dégagée ; l’affaire était trop belle ; le législateur s’est par conséquent empressé de modifier le texte, excluant son application lorsque le cédant contrôle la société acquéreur. Ceux qui ont pu réaliser l’opération entre le 16 juin et le 31 décembre 2004 ont par ailleurs, pour nombre d’entre eux, été poursuivis par l’administration fiscale qui y a vu un abus de droit ; ces contentieux ne sont à ce jour toujours pas tranchés définitivement, même si comme nous l’exposions, l’abus de droit ne nous paraît pas avéré en l’espèce.

Cette disposition a généré un second type d’optimisation en vogue chez les chirurgiens-dentistes, qui a généré un contentieux dont l’abondance devrait inciter à la plus grande vigilance.

Il est courant que les chirurgiens-dentistes qui se sont adjoints les services d’un collaborateur, voire de plusieurs par le biais de l’ultraminoritariat, finissent par procéder à une cession partielle de leur cabinet ; ceux-ci cèdent alors à un de leur confrère une fraction de leur patientèle et le matériel attaché à l’un de leurs fauteuils, le matériel commun étant partagé par le biais d’une société civile de moyens (SCM). Rien que de très classique.

Les difficultés apparaissent quand se pose la question du régime fiscal applicable à l’opération. Grande est en effet la tentation pour le cédant de considérer que la fraction de patientèle et le matériel cédés constituent ensemble une branche complète d’activité, dont la plus-value de cession peut bénéficier de l’exonération Sarkozy. Et nombreux sont ceux qui y ont succombé…

Or, dans bien des cas, les éléments cédés n’étaient pas nécessairement à proprement parler constitutifs d’une branche complète d’activité, laquelle doit être autonome. La branche complète d’activité est en effet définie par l’administration fiscale comme « l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une entreprise ou d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est à dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (BOI 4 B-1-05, n°33 sur renvoi du BOI 4 B-1-10, n° 6).

Cette exigence d’autonomie est a priori difficilement satisfaite s’agissant de la cession partielle d’un cabinet, deux praticiens qui partagent des moyens au sein d’une SCM ou à tout le moins des locaux n’étant pas parfaitement autonomes l’un vis à vis de l’autre.

C’est d’ailleurs ce qu’a très majoritairement jugé la jurisprudence. Ainsi, la Cour administrative d’appel de Lyon a t-elle jugé le 20 avril 2010 (n° 08LY02588) que le chirurgien-dentiste qui cède à sa collaboratrice la patientèle qu’elle exploitait, des droits indivis sur le matériel et constitue avec elle une société civile de moyens, ne peut prétendre lui avoir cédé une branche complète d’activité, faute d’autonomie suffisante entre l’activité du cédant et l’activité de la collaboratrice. Il est vrai qu’en l’espèce le cabinet ne comprenait qu’un seul fauteuil…

Une décision de la Cour administrative d’appel de Nantes en date du 25 novembre 2010 (n° 10NT00015) estimait au contraire que les conditions étaient remplies. Dans cette affaire, un chirurgien-dentiste exerçait au premier étage d’un immeuble au sein duquel son père exerçait la même profession au rez-de-chaussée ; le fils a fini par racheter le cabinet de son père qu’il a personnellement exploité, notamment en ayant recours à des salariés. Il a par la suite cédé le cabinet paternel à une consoeur en cédant le matériel et la patientèle qui y sont attachés ainsi que la moitié de toutes les l’installations communes. Au regard des faits de l’espèce, la Cour administrative d’appel a estimé que les éléments cédés étaient bien constitutifs d’une branche complète d’activité ouvrant droit au bénéfice de l’exonération Sarkozy.

La portée de cette décision doit toutefois être largement relativisée, celle-ci ayant été cassée par le Conseil d’Etat dans une décision en date du 16 octobre 2013 (n° 346063), pour un motif de procédure toutefois.

En dehors de la profession de chirurgien-dentiste, deux décision ont par ailleurs confirmé cette très difficile application de l’exonération aux cessions partielles de clientèles ; ainsi, la Cour administrative d’appel de Lyon a jugé le 7 juillet 2011 (n° 09LY01586) qu’un agent général d’assurance qui cède deux portefeuilles d’assurances à la personne avec laquelle il les exploitait au sein d’une société de fait ne peut bénéficier de l’exonération, les activités de l’un et de l’autre n’étant pas dissociable et la clientèle nécessairement indivise. La Cour administrative d’appel de Marseille a fait prévaloir le 25 novembre 2011 (n° 09MA00713) une solution identique s’agissant de vétérinaires exploitant une clientèle commune par l’intermédiaire d’une société de fait.

Une décision récente de la Cour administrative d’appel de Douai, en date du 29 novembre 2011 (n° 10DA00578), est par ailleurs venue apporter une précision utile. Dans cette affaire, qui intéressait un chirurgien-dentiste, une SELARL avait cédé une fraction de son cabinet à un praticien, qui n’en était apparemment pas le collaborateur antérieurement à la cession. La cédante avait cru pouvoir bénéficier de l’exonération au motif que l’acquéreur exerçait en omnipratique quand la cédante entendait recentrer son activité sur l’implantologie. La Cour ne la suit pas dans ce raisonnement dès lors que la cédante exerçait antérieurement en omnipratique avec un personnel et du matériel identique ; les deux branches de l’activité n’étaient dès lors pas séparées antérieurement à la cession.

En l’état actuel de la jurisprudence, il nous paraît raisonnable de conclure que le bénéfice de l’exonération ne pourra pas être revendiqué dans les hypothèses de cessions partielles de patientèles.

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